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增值税转型后购进固定资产税务与会计处理
发布时间:2018-02-08        浏览次数:108        返回列表

屈 航,谭光荣

[摘要]增值税由生产型转变为消费型,抵扣范围扩大,必然影响到会计核算中对于固定资产的计价、企业应纳增值税额的确定以及相关的一系列问题。文章以增值税一般纳税人为对象,从固定资产增值税进项税额允许抵扣、不得抵扣、抵扣后扣减几个方面进行分析探讨。

[关键词]固定资产;增值税转型;进项税额;销项税额

[作者简介]屈航,湖南涉外经济学院商学部会计系讲师,会计硕士,湖南 长沙410205;谭光荣,,湖南大学税收筹划研究所副所长、教授,管理学博士,湖南长沙410079

[中图分类号] F812.42 [文献标识码] A [文章编号] 1004- 4434(2011)11- 0134 -04

一、前 言

随着经济全球化的浪潮向纵深发展和我国社会主义市场经济体制的逐步完善,国家为了降低企业设备投资的税收负担,进一步消除重复征税因素,鼓励企业加大创新投资力度,促进产业结构升级,保持我国经济平稳快速的增长,加大增值税转型改革的重要性日益突出。我国政府于2009年在全国范围内实施增值税转型改革方案,主要内容是:自2009年1月1日起,在维持现行增值税税率不变的前提下,允许全国范围内的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额,未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。从而实现了增值税由生产型向消费型的转换。

这次国家税收法律制度的改革对于企业会计核算产生了重要影响。会计核算是确定税基的重要途径,通过会计核算可以提供企业的营业收入额以及经营过程中的流转额,从而为税法服务,更好地体现税法精神;而同时,税收又是企业生产经营过程中的一项支出,会计要进行全面核算,也必然要将税收纳入其核算范围。当税收制度变更尤其是税基变动时,会计核算必然要与之相适应。增值税由生产型转变为消费型后,其抵扣范围的扩大必然会影响到会计核算中对于固定资产的计价、企业应纳增值税额的确定以及固定资产使用期内折旧费用的计提、损益的计算等一系列问题,本文以增值税一般纳税人为对象,从固定资产增值税进项税额允许抵扣、不得抵扣、抵扣后扣减几个方面进行分析探讨。

二、新增值税条例中固定资产范围

新增值税条例中规定:只有使用期限超过12个月的机械、机器、运输工具以及其他与生产经营相关的设备、器具、工具等才属于固定资产。

(一)可抵扣增值税进项税额的固定资产范围

根据增值税暂行条例实施细则第二十一条和新增值税条例第十条的规定,专门用于生产经营或者混用(即用于生产经营,也用于免税项目、非增值税应税项目、个人消费或集体福利)的固定资产进项税额都允许抵扣。《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》中强调,纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后(含1月1日,下同)实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。

(二)不可抵扣增值税进项税额的固定资产范围

1.非生产经营用不可抵扣进项税额的固定资产。根据新增值税条例第十条规定,专门用于免征增值税项目、非增值税应税项目、个人消费或集体福利的固定资产,其进项税额不得抵扣。

2.自用应纳消费税不可抵扣进项税额的固定资产。增值税暂行条例实施细则第二十五条规定,纳税人自用的应征消费税的汽车、游艇、摩托车,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

3.不动产等非增值税应税项目的固定资产。增值税暂行条例实施细则第二十三条规定,非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务、转让销售不动产、无形资产和不动产在建工程。纳税人改建、新建、修缮、扩建、装饰不动产,均属于不动产在建工程。

二、可抵扣进项税额购进固定资产的税务与会计处理

一般购进与原材料购进的税务处理与会计处理相同。主要明确用于在建工程购进的原材料可作当期进项税额,相应领用了原材料与在产品及产成品可不作进项转出。

例1:2010年6月,某公司购入需要安装的生产用设备一台,价款10万元,增值税1.7万元,款项尚未支付。在安装过程中,领用原材料实际成本1万元,领用产成品一批,成本2万元。

购入设备

借:在建工程 100 000

“应交税费——应交增值税(进项税额)17000

贷:应付账款

117 000

领用原材料

借:在建工程 10 000

贷:原材料 10 000

领用产成品

借:在建工程 20 000

贷:库存商品 20 000

设备安装完工,达到预定可使用状态

借:固定资产 130 000

贷:在建工程 130 000

如果自制动产设置工程物资科目,购入工程物资时其增值税是允许抵扣。

购进工程物资时

借:工程物资

应交税费——应交增值税(进项税额)

贷:应付账款/银行存款等

工程领用工程物资

借:在建工程

贷:工程物资

已抵扣进项税额的固定资产用于非应税项目,进项税转出的处理是此项处理和难点。《实施细则》第二十七条规定,已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务,发生《条例》第十条规定的情形的(免税项目、非增值税应税劳务除外),应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减;无法确定该项进项税额的,按当期实际成本计算应扣减的进项税额。通知规定,纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生《条例》第十条(一)至(三)项所列情形的,应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=固定资产净值X适用税率,固定资产净值,是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。《条例》第十条(一)至(三)项为:下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:①用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;②非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。《实施细则》第二十一条规定,《条例》第十条第(一)项所称购进货物,不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

《条例》第十条(一)项规定,用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产进项税额不得抵扣。非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。个人消费包括交际应酬费。

例2:2010年6月,由于办公楼项目扩建需要,某公司将一台于2009年1月购进的生产设备专门用于工程项目。该设备原价10万元,已计提折旧3万元。

本例属于已抵扣进项税额的固定资产用于非应税项目,不得抵扣的进项税额=固定资产净值X适用税率=(10-3)[来自wWw.lW5u.Com]×17%=1.19万元。

借:在建工程 11 900

贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出)11 900

《条例》第十条(二)项规定,非正常损失的购进货物进项税额不得抵扣。实施细则第二十四条明确,非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

例3:2010年6月,某公司于2009年1月购进的生产设备一台由于管理不善被盗。该设备原价10万元,已计提折旧3万元。

本例属于固定资产进项税额不得抵扣的非正常损失,不得抵扣的进项税额=固定资产净值X适用税率=(10-3)×17%=1.19万元。

借:固定资产清理 70 000

累计折旧 30 000

贷:固定资产 100 000

借:待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 81 900

贷:固定资产清理 70 000

应交税费——应交增值税(进项税额转出)11 900(70000x17%)

经主管部门审核批准后将损失记入“管理费用”。能否在所得税税前扣除应经当地税务机关审批。

《条例》第十条(三)项规定,非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物进项税额不得抵扣。所耗用的购进货物,不但包括耗用的原材料、周转材料,还包括耗用的固定资产。

例4:某公司2010年6月由于管理不善霉变产品一批,已知损失产品账面价值为8万元,当期总的生产成本为40万元。其中耗用外购材料、低值易耗品等价值为20万元,耗用机器设备折旧费为10万元,外购货物和机器设备均适用17%增值税税率。则:损失产品成本中所耗外购材料和固定资产的购进额=8x (30/40)=6(万元),应转出进项税额=6x17%=1.02(万元)。相应会计分录为:

借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 90 200

贷:库存商品 80 000

其余处理同例3。

四、不可抵扣进项税额购进固定资产的税务与会计处理

企业购入的是不动产或者非生产经营用动产如自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇等,其增值税进项税额是不允许抵扣的,应该计入到固定资产的价值中。

例5:2010年6月,某公司购入自用汽车一辆,价款10万元,增值税1.7万元,款项通过银行支付。

借:固定资产 117 000

贷:银行存款 117 000

企业购入的不动产或者非生产经营用动产需要安装的,购入时应该先通过在建工程科目进行核算,其增值税进项税额应该计入到在建工程中。如果该资产在安装过程中领用了原材料,因为购入固定资产时进项税额是不允许抵扣的,所以领用的原材料其进项税额也不可以抵扣,应该做进项税转出的处理;如果该资产在安装过程中领用了产成品,因为购入固定资产时进项税额是不允许抵扣的,属于非增值税应税项目,《实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目,视同销售货物,所以,领用的产成品需要按计税价格计算销项税额。

例6:2010年6月,某公司购入需要安装的非生产用设备一台,价款10万元,增值税1.7万元,款项尚未支付。在安装过程中,领用原材料实际成本1万元,领用产成品一批,成本2万元,计税价格为3万元。

购入设备

借:在建工程 117 000

贷:应付账款 117 000

领用原材料

借:在建工程 11 700

贷:原材料 10 000

应交税费——应交增值税(进项税额转出)1 700

领用产成品

借:在建工程 25 100

贷:库存商品 20 000

应交税费——应交增值税(销项税额)5 100(30 000×17%)

设备安装完工,达到预定可使用状态

借:固定资产 153 800

贷:在建工程 153 800

五、几个特殊问题的进一步探讨

1.将一般纳税人销售已抵扣进项税额固定资产的计税。笔者认为可做进一步完善,虽然依据规定为计税依据是固定资产净值,但可以考虑以固定资产的实际销售收入为计税依据。销售已使用过的设备、机器属于增值税的征税范围(国内销售货物),按增值税法的规定,销售收入是销售货物的计税依据。销售收入是指销售方在销售货物的同时收到的全部价款和价外费用(不含增值税和真正意义上的代垫运费)。固定资产净值虽是目前计算固定资产售价的重要依据,财税[2009 ]90号文件规定,一般纳税人销售已使用过的不得抵扣进项税额的固定资产,不含税的销售额是其计税依据。而且,固定资产净值通常会高于固定资产的销售价格,如果按照固定资产净值为计税依据则违背了流转税按实际收入计税的原则。

2.-般纳税人购进固定资产进项税额的抵扣时间。第一,对于那些资本有机构成较高、建设周期较长、固定资产投资规模大的新建企业,由于整个建设期间通常不产生销项税额,反而会产生较大的“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目的借方余额。在建成投产后,进项税额经税务机关认证后,由于销项税额不足抵扣进项税额而无法产生增值税入库,也就是说出现了账面的“增值额”,却无相应的增值税收入。如果企业未来出现经营风险,则这部分风险就转嫁给国家。那么可以考虑将建设期间产生的进项税额作为一种“长期待抵扣税金”分期抵扣,对于国家税收计划的顺利完成起到重要的作用。第二,如果企业处于正常经营中需要添加固定资产,由于能产生销项税额,而且进项税额相对较少,所以,其进项税额经主管税务机关认证后,在当月的销项税额中抵扣,不足抵扣的部分结转下月继续抵扣。这种模式对国家征税计划的完成不会产生影响。

[参考文献]

[1]国务院令第538号.中华人民共和国增值税暂行条例[S].2008

[2]财政部,国家税务总局.增值税暂行条例实施细则[S].2008.

[3]财政部,国家税务总局,关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知[S].2009.

[4]侯香红.新增值税条例下固定资产相关业务会计处理例析[J].财会通讯(综合),2010(6):104-106.

[5]高东芳,消费型增值税下固定资产特殊业务的会计处理探析[J].财会研究,2010(5):39-40.

[6]温丽萍.增值税转型前后固定资产账务处理差异分析[J].中国石油大学胜利学院学报,2010(3):38-41.

[责任编辑:舒生]