返回主站|会员中心|保存桌面|手机浏览

《学术论坛》杂志

杂志等级
    期刊级别:CSSCI南大核心期刊 收录期刊:CSSCI 南大核心期刊(中文社会科学引文索引)(含扩展版) 万方收录(中) 上海图书馆馆...
本刊往期
站内搜索
 
友情链接
  • 暂无链接
首页 > 杂志论文 > 审计计划的博弈分析:现代风险导向Vs,传统审计
杂志文章正文
审计计划的博弈分析:现代风险导向Vs,传统审计
发布时间:2018-02-08        浏览次数:88        返回列表

雷 英

[摘要]审计师是根据被审单位提交的受托责任报[来自wwW.lW5u.com]告计划审计程序,还是从被审单位的经营风险着手,形成对财务报表的合理预期并分析关键风险领域,设计有针对性的审计程序,是现代风险导向审计与传统审计的一个重要差异。文章通过对审计师与被审单位的博弈分析,指出相对于审计师事先不使用被审单位提交的报告来说,被审单位将会选择性地报告对自身有利的信息,从而提高自身的期望得益(payoff),因此,审计师难以从利用被审单位提交的报告制定审计计划中获益。博弈分析的结果为现代风险导向审计提供了支持性证据。

[关键词]审计计划;博弈分析;现代风险导向;传统审计

[作者简介]雷英,华东理工大学商学院副教授,会计学博士,上海200237

[中图分类号]

F239.0 [文献标识码]A [文章编号]1004 -4434(2010)11 -0125 -05

随着社会对审计职业发现重大错报要求的不断增强,审计职业面临的压力越来越大。20世纪90年代,国际性大会计师事务所对审计基本方法进行了全面重新塑造,开发出以被审单位经营风险分析为导向的审计方法,称为经营风险审计( busi-ness risk audit)或风险导向审计(risk based audit),谢荣、吴建友( 2004)将基于审计风险模型的风险导向审计方法称为现代风险导向审计‘¨。现代风险导向审计以被审单位经营风险分析为导向,从而制定审计计划并执行整个审计,这一方法从外部审计向内部审计扩展,进而演变为现代审计领域的通行方法。

传统审计强调审计师从被审计单位的财务报表人手,在了解企业的基础上按照被审计单位的业务循环计划审计。现代风险导向审计则强调从了解企业及其环境人手,形成对财务报表的合理预期及关键风险领域,根据预期及关键风险领域计划审计。因此,在计划审计中是否着重于被审计单位提交的财务报表是现代风险导向审计计划与传统审计计划的一个重要区别。哪一种方式更符合逻辑是一个值得深入研究的问题。

本文从博弈分析的角度研究审计师在制定审计计划中是否应使用被审单位提供的盈利报告(被审计单位可以预期审计师将使用这一报告)。我们主要分析被审单位的报告策略与审计师审计计划之间的互动关系,发现相对于审计师事先不使用被审单位提交的报告来说,被审单位(知道审计师将利用其所提交的报告制定审计计划)将会选择性地报告对自身有利的信息,从而提高自身的期望得益。因此,审计师难以从利用被审计单位提交的报告制定审计计划中获益。本文从博弈分析的角度提供了现代风险导向审计的支持性证据。

二、博弈模型的建立与不使用被审计单位盈利报告编制审计计划的分析

在编制审计计划时,被审单位知道自身的舞弊偏好,但审计师难以确定管理层报告虚假财务信息的激励和能力。我们假设两种不同的被审单位:舞弊者和诚实者,发生的概率分别为P(F)和1 -P(F)①,虽然诚实者这一极端假设便于我们解出当被审单位是舞弊类型时的唯一报告策略,但这一假设的核心要点是当存在多种不同激励的被审计单位时,审计师不能根据其所获得的证据排除其对各种不同的被审单位的不确定性。其次,假设审计师不能确定被审计单位舞弊激励或偏好,也难以获得关于这一组成的完美信息,舞弊者希望高报盈利②。

我们假设P(F)代表在审计师评估了关于被审计单位的各种独立的证据后,但在取得被审计单位的盈利报告前形成的关于被审计单位的观念。我们以于表示盈利,其分布取决于分布函数厂(),),以),)为正且连续,y取值范围为[,oo]。我们假设yLB =0以简化表述④。关于盈利的观念是根据审计师关于被审计单位的行业、被审计单位的特定状况以及其他信息的一般了解得出的,我们假设管理层对这些了解没有不当影响。

在选择一个报告之前,被审计单位已经观测到已实现盈利y,因此存在无限多被审计单位的盈利种类,每一种都对应一个可能的于值。在观测到),后,被审计单位选择一个盈利报告,我们以彳来表示。诚实的被审计单位总是选择z=y,而舞弊的被审计单位总是选择z>y②。

在观测到被审计单位的报告后,审计师形成审计计划(实质性审计程序的性质、时间及范围的组合),以将错报的程度和可能性控制在审计师的风险偏好范围内提供充分、适当的审计证据。我们通

审计师的成本函数包括两个部分:没有被发现的高报的期望值,即(1 -x)P(F)E[z -y]和直接的审计成本cx。审计师通过选择z来最小化总预期成本。我们以乘数p衡量发现的高报的边际惩罚,则舞弊被审计单位的预期得益函数为:

这里,p>0,z>y(假设不论审计师采用何种行为,被审计单位从低报中不能获得任何收益),舞弊的被审单位通过选择z最大化M(z)。

我们用F表示舞弊的被审单位,NF表示诚实的被审单位,则式(1)中三的期望值为:E(z)=E( [来自wwW.lw5u.cOm]z/F)P(F)+E( z/NF)(1- P(F》

= E( z/F)P(F)+E(y)(1- P(F))

因此,式(1)A(x)可重新表述为:A(x)=(1-x)[E(z/F)P(F) -E(y)P(F)]+c

因此,审计师的一阶条件为:

P(F)(E( z/F) - E(y))-c =0

如果被审计单位的报告策略为z=y+[c/P(F)],则满足审计师的一阶条件。

被审计单位的一阶条件为(1 -z)-xp =0,则并= 1/(1+P)

因此我们得出:过假设审计师在观测到报告后选择审计投入来简化这一过程,而审计投入与舞弊被发现的可能性直接正相关。我们以菇代表审计投入,菇取值[0,1],石越大,发现被审计单位错报的可能性也越大。c代表审计成本金额的取值范围,则审计总成本为cx,即在选定石的前提下,审计边际成本为c。

为分析审计师根据被审计单位提交的盈利报告编制审计计划的策略效应,我们首先假设审计师在选择审计投入前不能观测被审计单位的盈利报告,也不根据盈利报告编制审计计划,即审计师只能使用其关于盈利及被审计单位类型的先验观念以决定菇。这一假设可以帮助我们在下一部分分析审计师观测被审单位报告并据之制定审计计划如何改变博弈策略。

假设审计师和被审计单位都是风险中立,并以成本表示审计师的收益函数,假设审计费事前已经商定并保持不变。在这一环境中,审计师的期望成本函数为:

结论1:在不使用被审单位提交的盈利报告编制审计计划的环境中,博弈双方的均衡策略包括:

1)舞弊的被审计单位的报告策略:对所有的

2)审计师的审计策略:z=l/(1+p)。

以上结论暗示在不使用被审单位盈利报告编制审计计划的环境中,舞弊的被审计单位高报的金额,即z-y,将是审计成本和其自身舞弊的可能性的函数,其支付的审计成本越高,高报的金额就越大(也就是购买审计意见)。高报金额与舞弊可能性的关系则反映了被审计单位对审计师先验舞弊概率与事实上的舞弊概率偏差的补偿。已观测到的盈利值对被审计单位的报告策略没有影响。同时,被审计单位的报告策略也不取决于对被审计单位已发现错报的惩罚。

以上结论还暗示审计投入戈随对被审计单位的高报惩罚因子p上升而减少,当p增至无限大而趋于0,当p趋于0而趋于1。审计成本和被审计单位舞弊的可能性都不影响审计策略。

正如所有的同步博弈,每一参与人的策略很大程度上取决于其他参与人的得益决定因素。审计师的策略使舞弊的被审计单位对新增的高报在边际上无差异。类似地,舞弊的被审计单位的策略也使审计师对增加或减少审计投入无差异。

三、使用被审计单位的盈利报告编制审计计划的分析

在这一环境下,审计师可以观测被审计单位的盈利报告并分析被审计单位舞弊的可能性。相应地,被审计单位在决定一个报告时,将考虑审计师的反应。本部分所考虑的问题的一个主要特征是在了解了审计师在观测到报告盈利之后决定审计计划或审计投入的情况下,各参与方所选择的策略。

当审计师在执行实质性测试之前观测到报告盈利时,其预期成本为:

审计师得益函数的变化反映了审计师在选择审计投入水平x之前可观测被审计单位的报告这一事实。因此,审计师将根据可观测的报告z考虑其对舞弊风险的分析,P( F/z)。审计师关于于的独立的信息与管理层声明z-起向审计师传达

2)z’[),]>0,也即舞弊的被审计单位的报告盈利将随着其所依据的盈利的增加而上升。

以上描述了审计策略和报告策略的一般特征,它增强了我们基本模型的说服力。相对较高的盈利报告将导致更大的审计投入,相对较高的基础盈利将导致更高的报告盈利。后一个结果(z’[y]>0,也即y’[二]>O)可以使我们在后续的分析中排除在等式8中的绝对值符号。

下面,我们考虑根据被审单位提交的报告制定审计计划的福利效应。如果报告提供了关于被审计单位舞弊可能性的信息,审计师就会在形成审计计划时考虑这一可能性。但是,由于被审计单位具有信息优势,它可以利用这一信息优势提高自身的得益。在不使用被审计单位的盈利报告编制审计计划的环境中,审计师的预期成本可以被表述为:A(x)=(1-z)[E(z) -E(y)-c] +c。审计师的一阶条件要求E(z)- E(y)-c=0,因此,A(戈)=c。在可观测被审计单位提交的报告并根据报告编制审计计划的环境中,审计师的预期成本可以被表述为:A(z)=(1-x)[z-E(yl z)-c]+c。审计师的一阶条件要求z-E(yl z)-c =0,因此,A(x)=c。因此,审计师的预期成本并没有

舞弊的被审计单位的一阶条件(等式9)意味着:

因此我们得出:

结论2:与审计师在形成审计计划之前不观测盈利报告相比,基于报告的审计计划:

1)并没有改变审计师的期望成本;

2)提高了舞弊的被审计单位的预期得益。

以上结论暗示被审计单位的预期得益总是能够从基于报告的审计计划中增加,而审计师的得益则没有影响。在两个环境中,审计师的一阶条件暗示审计师预期成本为c。如果审计师不观测被审计单位的报告,那么被审单位的预期得益为O,导致被审计单位在从事舞弊和不从事舞弊之间无差异。另一方面,如果审计师观测被审单位的报告并根据报告编制审计计划,那么被审单位将获得一个严格的正得益。被审单位策略性地选择一个报告以影响审计师对x[z]的选择,进而能够对每一个z值,都能够提高自身的得益。

四、小结与局限性分析

现代企业存在着许多对企业战略目标实现的不确定性因素,这种不确定性也将对企业经营造成很大影响,在制定审计计划时,是先从被审计单位的经营风险分析着手,得出关于被审计单位经营绩效的预期及关键风险领域,从而设计有针对性的审计程序,还是根据被审计单位提交的关于受托责任的报告设计审计程序,是现代风险导向审计与传统审计理念上的一个重要差异。本文通过审计师与被审计单位的博弈分析,指出相对于审计师事先不使用被审计单位提交的报告来说,被审计单位(知道审计师将利用其所提交的报告制定审计计划)将利用自身的信息优势选择性地报告对自身有利的信息,从而提高自身的期望得益(payoff)。因此,审计师难以从利用被审计单位提交的报告制定审计计划中获益。本文从博弈分析的角度提供了现代风险导向审计的支持性证据。

我们还考虑了模型的参数如何影响审计师的策略和舞弊的被审计单位的报告策略。总体来说,这些策略行为符合预期,显示模型的结构是合理的。但是,我们的模型与真实审计环境相比,比较简单‘5],这也使本文的分析的启示意义相对有限。比如,我们假设被审计单位知道审计师的技术和观念。表示关于审计技术的私有信息的一个方法是通过不同审计师的成本变化表示审计师的成本类别。审计师知道自己的成本类别,而被审计单位不知道。这一形式的均衡解是多个不同方程的同步解(每一个对不同的审计师),但本文由于篇幅限制,没有做进一步的假设分析。

我们模型中的另一个简单假设是审计费是固定的。审计费用也可以根据审计师对被审计单位舞弊的可能性的分析变动(即,高风险导致高审计费用)。变动审计费用将影响审计师的策略。比如,在多期模型中包括当审计师错误地宣称报告为舞弊,从而被其他审计师替换所带来的未来业务收入损失等。另外,如果根据被审计单位类型进行审计费用的谈判,将提供被审计单位报告之外的额外信息。这样,审计师将根据费用和报告来修正其观念。由于这些因素的复杂性,很难预测其将如何影响我们的分析结果。但是,我们分析中的一个重要结论——管理层将根据自身利益使用报告——将不会因为环境的复杂性而减弱。事实上,更为复杂的环境将使被审计单位有更多的机会利用其关于盈利的信息优势。

[参考文献]

[1]谢荣,吴建友.现代风险导向审计理论研究与实务发展 [J].会计研究,2004,(4).

[2]中国注册会计师协会.中国注册会计师审计准则 [S]. 2006.

[3]Fudenberg D,Tirole J.Game Theoy[ M]. Cambridge, MA: MIT Press.黄涛,等,译.北京:中国人民大学出版 社.2002.

[4]唐振达,现代企业风险管理研究——关注风险管理提 升企业价值[Jl.学术论坛,2006,(6).

[5]董仁周,企业会升准则的法律缺陷与修治路径[J].求 索,2009,(7).

[责任编辑:舒生]