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改革房地产税制 重构地方主体税种
发布时间:2018-02-08        浏览次数:27        返回列表

邓宏乾,徐松明

[摘要] 1994年分税制实施后,省级以下地方政府财政收入与支出严重不对称,地方政府无主体税种,省级、地方税收结构呈现高度的一致性和趋同性。按照分税制理论和国外经验,房地产财产税是地方政府的主要税收来源。我国房地产税制改革的目标是优化房地产税制结构,降低房地产流转税负,提高房地产保有税率,把课征重点从房地产流转环节移向房地产保有环节,逐步将房地产保有环节的税负提高到占房地产税收的50%左右,逐步将房地产财产税(物业税)培育成为地方的主体税种。

[关键词]地方税收;主体税种;房地产税

[作者简介]邓宏乾,华[来自wwW.lW5u.com]中师范大学经济学院院长,教授;徐松明,华中师范大学经济学院在职博士生,湖北武汉430079

[中图分类号]F810.424 [文献标识码]A [文章编号]1004 -4434(2010)01 -0107 -06

1994年分税制改革主要侧重于解决中央财政与省级财政之间的分配关系,而省级以下的分税制基本未实施,城市(地方)政府无主体税种。分税制实施后,表面上看省级政府按中央一省模式处理省级以下的财政分配关系,但实际上省与地方政府间共享税的范围扩大到几乎所有的税种。即使是税收较少的小税种如城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、城市房地产税、车船使用税等绝大多数省份也是采取了与市(县)地方政府分享的做法,地方政府无独立税源。2002年实施完善省以下财政管理体制改革后,情况也没有改变,特别是2004年国家取消农业税和除烟叶外农业特产税后,省以下地方政府税源更少。如何选择省以下地方主体税种,是完善我国分税制的关键。

一、地方税——无主体税种

在地方税收入结构中,营业税占的比重最高,2005年、2006年全国平均分别为27. 56%、27.14%;其次是增值税,分别为17. 77%、17. 46%;第三是企业所得税,分别为11.73%、11. 92%;而房地产税所占比重较低,分别为为10.69%、10.72%。而地方税收入较高的增值税和企业所得税正是中央财政的主体税源,以2006年为例,中央税收中增值税9588.43亿元,企业所得税4358. 46亿元,分别占中央财政收入的46. 87%和21. 31%。在省级政府税收结构中,其情况也大体相当,其主要税收来源具有趋同性,营业税是城市财政收入的“当家税种”,居城市财政收入的首位。在4个直辖市中,营业税占地方税收入的比重约在35%—45%之间,北京占的比重最高(2004年为44.9%、2005年为43. 31%,2006年为42.81%);即使是最低的天津市,也占到地税收入的35%左右。北京和上海市企业所得税构成地方税收第二税源,这说明二市的经济发展较其他地区好;增值税是天津和重庆市的第二税源。省以下地方政府的主要税收来源也基本与省级政府一致。以计划单列市为例,营业税成为计划单列市的第一税源,且呈逐年上升趋势。如大连市从2001年的27. 64%上升到2006年43. 12%.2008年为38. 69%;企业所得税在2002年以前是城市税收的第二大税源,但[来自wwW.Lw5u.com]2002年国家调整了企业所得税分享方案后,其所得税在税收收入中的地位开始下降。如大连市企业所得税从2001年的20.46%下降到2008年的14.45%,最低年份为8.74%(2003年)见表l。其他城市的情况也大致一样。我国省级、城市税收结构呈现高度的一致性和趋同性,且与中央税收结构基本相同。地方的主体税源为营业税、企业所得税,实际上,营业税、企业所得税是中央与地方的共享税,特别是2002年所得税分享方式调整后,二税难以支撑地方财源。营业税占省级税收的比重较高,以2006年为例,占省级财政的27.14%,应当是省级财政的主体税种;同时营业税的征税范围有限,征增值税的领域不征营业税,它是作为增值税改革后在某些领域继续保留的一个税种,税收缺乏可持续性和弹性,随着分税制的逐步完善,营业税将从地方政府主体税种中退出,而企业所得税在地方税收中约占12%左右。目前省级以下地方政府无主体税种,地方税收必须有其固定的且能持续增长的地方税种是分税制的改革和完善的关键。

二、房地产财产税作为地方主体税种的理论依据

政府间的财政关系的核心是财政资源的分配。政府间如何划分财权?从理论和实践上分析,城市财权由城市政府所承担的职能所决定,城市政府的职能主要是提供公共物品,其城市公共品的规模决定了城市政府的支出范围、支出规模以及财力规模。

现代公共财政学认为,公共产品的空间层次是公共财政学最具意义的问题,也是划分政府间财权的重要依据,公共品的受益范围和利益归属是划分中央与地方以及地方政府之间在事权方面的一个自然界区,政府间不同的职能和事权划分是由具有不同受益范围的公共品属性决定的,公共产品理论是政府间划分事权和职能的理论基础,也是政府间财权划分的基本依据。财权的划分要遵循财权与事权相一致的原则,即各级政府获得的收入要满足自身责任的需要,同时考虑对经济发展和社会分配的调节作用。在税收体系中居于主导地位的主体税种应该具备以下几个方面的特征:(1)税基具有非流动性,否则会造成纳税人从税负高的地区向税负低的地区转移;(2)基于利益原则课征。如果某些税种的征收对象收益的大小与当地政府提供的公共服务的优劣息息相关,则适合地方征收;(3)地方征管效率较高。某些税种由于其自身的特点,如税源分散、计税依据或税率的确定较复杂等,地方政府及其各部门的协助对税收的征管较为重要,这类税种由地方征收较为适当;(4)具有适度的弹性。作为地方税的主体税种,还应当对经济的发展具有适度的弹性,其税收收入应当随经济的发展而增长。房地产税具有非流动性、地方受益税的性质,具备作为地方主体税种的条件。

Fischel、Oates、Mckenzie以及Musgrave等人认为房地产财产税是地方政府的重要收入来源。相对于中央财政,竞争性本身就是地方财政所具有的一个重要特征。通过征收财产税,可保障各个地方政府都有一个相对稳定的税源,并使各个地方政府均可按本地的条件设置财产税率,这就可减少地方政府在税源上的竞争,而使各地方政府间的竞争更多地集中到提高公共产品的供应效率上。Musgrave( 2001)指出,把财产税当作地方税使用符合联邦主义——不同级别的政府应该提供它们边界之内的服务便利并从内部为其筹资。Bahl and Linn( 1992)认为,“财产税是发展中国家最为重要的地方税种”。

从国外发达国家的实践看,凡是实行中央与地方分享税制的国家,房地产税收基本上划归地方税体系,并构成地方政府财政收入的主要来源。如发达国家美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等国家财产税(主要是房地产税)占地方地方税收的比重相当高,分别为71. 8%、99.5%、91.3 010、100%、90. 3%。据统计16个经济合作发展组织国家( OECD)国家的平均水平约为43%。

房地产财产税具备地方主体税收的条件:(1)税基十分稳固,财源充足。土地资源是永存的,只要合理开发和利用,其生产力和利用价值不会消失,土地具有恒久性或不可毁灭性,因此,决定了房地产具有使用长期性的特征。房地产固定性、耐久性的特征,决定了房地产税收十分稳固。(2)房地产财产税具有持续性和稳定性。随着经济的发展和城市化的不断扩张,城市房地产数量将持续增加,税收收入规模也将不断扩大。在税率不变的前提下,房地产税收入随房地产数量的增加而稳步增长。同时,随着社会生产力的发展、人口的增加和城市的发展,对作为社会生产和社会生活基本要素的房地产的需求将日趋增加,但由于土地是不可再生的稀缺资源,伴随日益增长的需求,房地产价值必然上涨。一般来说,税收是依房地产价值计征,房地产税收因税基扩大而呈逐年增加的规律。(3)房地产税收具有弹性。通过分析1999年一2005年房地产税收弹性系数可以看出,6年间房地产税收弹性均大于l,大致在1.05—2.99区间波动,从房地产税收弹性系数分析,房地产税收的增长明显高于国民经济的增长,随着经济的发展和城市化的加速,房地产业将持续稳定健康发展,这将有力保障房地产税收稳步增长,未来房地产税收弹性将在1.5 ~2区间波动。

在房地产税收中,税基最为稳定的是房产税和城镇土地使用税;其他税收均不稳定,契税收入受当年房地产交易的影响大,其税收入不稳定;耕地占用税是一次性征收的税收,每年随耕地征收转用的数量而不同;土地增值税是房地产发生转移时有增值收益才征收的税收。契税、耕地占用税和土地增值税均具有不稳定、难以持续增长的缺陷。根据国际经验和我国的实际,应对房地产税收进行改革和完善,提高房地产保有阶段税收的比重(即征收房地产财产税或物业税),使其成为房地产税收中的骨干税种,通过改革将房地产财产税逐步培育为地方主体税种。

三、现行房地产财产税的主要问题

(一)房地产财产税难以发挥经济杠杆的调节作用

1.房产税计税依据不科学,税率偏低。现行房产税的计税依据是以房产原值一次减除10%~30%后的余值或房屋出租租金收入为基础的,房产税税率分为两种:即从价计征税率为1. 2%,从租计征税率为12%。从2006年开始,工业用途房产,以房屋原价的500/0 ~60%作为应税房产原值,商业和其他用途房产,以房屋原价的70%至80%作为应税房产原值,计税价格仅为房屋的综合造价或是房屋的重置价格(不包括土地价格)的一部分,也没有考虑由于经济发展、城市化以及社会因素等而引起的房地产增值部分,这样使计税税基因房产原值每年扣除折旧而大大缩小,且未对经营性房产与非营业性房产加以区别对待;从租计税的规定中对转租等现象是否征房产税没有规定,存在较大的漏洞。同时,减免范围过宽,影响了房产税的征收效果。另外,目前中国不少个人拥有别墅、豪华住宅,但对此类住宅,仍按现行房产税“个人所有非营业用的房产免征”的规定执行,显然与制定该条款的初衷相悖,也不符合税收公平合理的基本原则。

2.城镇土地使用税采用从量幅度定额税率,导致各地征收标准差异大。一是城镇土地使用税标准过低,起不到抑制滥占滥用土地的作用。《城镇土地使用税暂行条例》规定,凡使用属于城市、县城、建制镇和工矿区范围内土地的单位和个人都有依法交纳土地使用税的义务,并规定了各类城市土地使用税税额标准。根据我们调查的情况来看,2007年以前各地方在制定具体的土地使用税征收细则和标准时,一般比国家规定的标准低得多。比如湖北省颁布的土地使用税税额比国家标准低了近30%,中等城市具体标准只有国家标准的1/5,小城市、县城的土地使用税税额则更低了。2007年以后,虽然国家上调了城镇土地使用税标准二倍,但各地方制定的标准仍比国家标准低。以湖北省为例,武汉市比国家规定的标准低了33%,襄樊、黄石、宜昌等大城市低了47%,黄冈、孝感、咸宁等中等城市低了50%。二是土地使用税以土地面积为计税依据,缺乏科学性,也有失公允。土地使用税采取从量幅度定额税率征收,达不到合理节约使用土地,提高土地利用效率的目的,也不能有效地调节土地的级差收益。

(二)房地产税负结构不合理,流转环节税负重、保有环节税负轻

目前中国房地产业的税收极不合理,流转环节税负重、保有环节税负轻的问题较为严重。在流转环节课征的税收有流转环节中的税收有:营业税及附加5.65%,土地增值税30%—600/0,所得税25%(2008年前为33%);流转环节总体税负水平相当于销售收入或经营收入的23%左右,占房地产税收总额的70%左右。而在保有环节中的税收有:土地使用税为0.2元/I112—10元/m2(2007年以前),2007年提至0.6元/m2~ 30元/I112;房产税1.2%,并且自住住房是免税的。保有环节总体税负水平仅相当于房地产价值的1. 5%一2%左右,占房地产税收总额的25qo左右。从表3可以看出,房地产保有税收占房地产税收总额(未包括房地产所得税)比重较低,最高年份(2000年)为40. 22%,最低年份(2006)仅为27. 47%,且呈逐年下降趋势,6年间下降了12. 75个百分点,因统计的原因未包括房地产所得税等,若考虑房地产领域的所有税收,房地产保有环节的税负则更低。这种税负不公的税制,既不利于房地产资源的合理利用,优化资源配置,也不利于增进社会公平。

(三)房地产税特别房地产财产税在地方税收中的比重低

房地产税收(包括房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税和契税等五税总和)在地方税收中的比重逐年提高,但占地税收入的比重还不高。据统计,房地产税收总额由1999年的378.43亿元提高至2006年的1962. 18亿元,占地方税收收入的比重由1999年的11. 43%上升至2006年的17.14%。房地产财产税(即房产税和城镇土地使用税二税)占地方税的比重低,约为6%—7%。(见表4)

省级以下城市的房地产税占地方税收的比重相对高一些,约为15%—30%左右,房地产财产税(即房产税和城镇土地使用税二税)占地方税收的比重约为8% ~10%左右。以大连市为例,2004-2008年房地产税收总额占地方税收在18.81%一32. 66%之间;房地产财产税在8.98%一12. 93%之间(见表5)。但房地产财产税还未成为地方税的主体税种。

四、房地产财产税改革的基本设想

房地产税收改革的基本思路是:清费立税、“正税、清费、少费”,规范房地产收入分配关系;优化房地产税制结构,降低房地产流转税负,提高房地产保有税率,把课征重点从房地产流转环节移向房地产保有环节,逐步将房地产保有环节的税负提高到占房地产税收的50%左右。主要的改革取向是:新设空地税;待条件成熟时,归并城市房地产税、房产税、地价税、契税和房地产开发领域一部分行政事业性收费,简并税费,以房地产市场评估价值为课税税基开征物业税,按年征收,逐步使房地产保有税成为房地产税收的主体税种。

(一)近期改革框架

对房地产保有征税,目的在于合理调节政府与房地产所有者或房地产的实际占有者之间的收益分配。房地产保有税类可设置以下税种:①房产税。即以房产为课税对象,对房屋产权所有者征收。改目前按房屋原值一次减除10% ~30%后的余值计征的办法为按房屋的评估价值计征;改目前从价计征和从租计征的办法统一为从价计征;税率可确定为1.5%-3%,经营性的房产按高档税率课征;非营业性的房产按低档税率课征,普通住宅免征。②取消城镇土地使用税和耕地占用税,开征地价税。即以土地的评估价值作为课税依据,向土地的实际占有者征收,这种税在国外称为地产税。取消现行的土地使用税,改征地价税的主要理由是:首先,土地税是国家凭借其政治权力参与国民收入再分配的一种方式,是国家对土地所有者征收贡赋的一种形式。马克思曾指出:“土地税按规定本来应由土地所有者负担,而不是由土地承租人或佃户负担。”在我国,城市土地所有权属于国家,国家是城市土地所有者。国家对自己的财产征税,在理论上是说不通的。其次,现行的土地使用税是以纳税人实际占有的土地面积为计税依据,实行定额税率,这种税收达不到合理节约使用土地,提高土地利用效率的目的,也不能有效地调节土地的级差收益。耕地占用税是一次性向耕地占用者征收的,随着限制农用地征收转用以及耕地保护政策的强化,未来每年农用地转为城市建设用地的数量将大幅减少,该税种继续开征的意义不大。因此,宜用地价税取代现行的土地使用税和耕地占用税。地价税以土地的评估价值作为计税依据,每年征收,采用五级超率累进税率,即土地的评估价值未超过公示地价的,税率为1%;土地的评估价值超过公示地价但未达到100%的,税率为1.2%;土地的评估价值超过公示地价l00%但未达到200%的,税率为1. %;土地评估价值超过公示地价200%但未达到300%,税率为1.8%;土地评估价值超过公示地价300%以上的,税率为2%。③开征空地税。即以闲置未用的土地为课征对象,对空地的实际持有人课税。所谓空地,即城市规划区内未按法定要求利用满一年的;或者有偿出让的土地超过出让合同约定的动工开发日期一年未动工开发利用的;或其地上建筑改良物价值不及所占土地基准地价20%的土地,即为空地。空地税以该土地的基准地价为计税依据,税率为10%。开征空地税,可以节约用地,杜绝土地浪费现象,使土地得到合理的利用,提高土地利用效率。

(二)中长期的改革框架

房地产保有税类中继续征收空地税,将房产税、地价税合并开征统一的物业税。将房地产税的课征重点从房地产流转环节移向房地产保有环节,提高房地产保有环节的税负,优化房地产税制结构,使房地产保有税(房地产财产税或物业税)成为城市(地方)政府的主要税收来源。地价税是对国有土地使用者征收的一种税,是按土地市场价格或市场评估值每年征收;国有土地使用者所持有的国有土地使用权是一种物权,即用益物权,对其征税,实质上是一种财产税,在性质上与房产税一样;同时房屋与土地在实物上是不可分离的,在产权归属上一般是同一主体,即房屋所有权归谁所有,其土地使用权也归属谁,因此,地价税与房产税都属于保有阶段征收的税,二者可以合并,开征统一的物业税。物业税改革的基本思路是:归并房产税、地价税和房地产开发领域一部分行政事业性收费,简并税费,以房地产市场评估价值为课税税基,按年征收,逐步使物业税成为房地产税收体系的主体税种。①征税范围和对象。物业税属房地产保有税类,其课征对象为土地、房屋和房地合一的不动产;课征范围包括城乡所有的房地产、城市土地和集体建设用地。②税基和税率。从便于征管,降低征税成本角度考虑,应当以房地产评估价值为计税依据,以评估价值的80%为课税税基为宜,产权人为维持房屋的正常使用而支出的维修、保养等费用(扣减幅度为评估价值的20%)不作为计税的税基。房地产课税价值每5年评估一次。在全国统一税制的前提下物业税税率宜采取地区差别比例税率,赋予地方政府一定的税权,使地方政府可以因地制宜地利用物业税手段来调控房地产市场和依据地方财政开支需要有弹性的调整税率,增加财政收入。同时,税率的确定应考虑纳税人的税负能力,住宅物业与非住宅物业在税率上应区别对待,采取不同的税率政策,初步考虑住宅物业税税率1.5%一2%,非住宅物业税税率2%一4%。③税收减免。住宅作为居民最基本的生活必需品,税收政策的价值取向应当是保护和鼓励“居者有其屋”,发挥赋税的节作用,使税负的分配有助于社会公平、社会和谐目标的实现。物业税的一个重要功能就是限制对土地资源和房地产过渡地占有,优化房地产资源的配置。因此,对住宅物业应当确定一个合理的免征额。笔者认为,城镇住宅面积不超过100平方米的自用普通住宅免税,超过部分征税。

[参考文献]

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[责任编辑:罗运贵]